הרפורמה במיסוי נדל"ן היטיבה עם הבונים דירות להשכרה. בניין שאושר להשכרה על ידי מרכז השקעות, זכאי להטבות מס החל מ- 7.11.01 כלהלן. שיעור מס אצל חברה יורד מ- 25% ל- 18%. שיעור מס ליחיד הופחת מ- 35% ל- 25% (אין המדובר בהפחתה ליניארית), וכן מינימום מספר הדירות בבניין להשכרה ירד מ-8 דירות ל-6 דירות. זאת ועוד, ניתנו הטבות נוספות הקשורות בשחלוף, הוצאות מימון, הפסדים למיניהם וכו'. ההטבות כאמור חלות על "בניין חדש להשכרה".
בסעיף 53א(א)(3) לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק") הוגדר "בניין חדש להשכרה" על פי שלוש חלופות, כלהלן:
(א) בניין שקיבל כתב אישור אחרי 7.11.01 ("היום הקובע", כהגדרת החוק).
(ב) בניין שקיבל אישור לפני היום הקובע, אך הבניין או הדירה בו הושכרו לראשונה אחרי 7.11.01.
(ג) בניין ישן שדירה בו הושכרה לפני 7.11.01. במקרה כזה, במידה ודירה כלשהי הושכרה לפני 7.11.01, יחשב הבניין ל"בניין חדש להשכרה" אם לפחות מחצית משטח הבניין יושכר ל- 10 שנים בסך-הכל (דהיינו, שתי תקופות של 5 שנים, האחת לפי כתב אישור ישן והשניה לפי כתב האישור החדש, שאין הכרח שתהיינה תקופות מצטברות).
בהקשר זה של בניין חדש להשכרה עולות מספר שאלות. ראשית, האם החלופה השלישית חלה גם על בניין שנמכרו בו כל הדירות. במקרה של בניין ישן, שמחצית הדירות בו נמכרו זה מכבר, ונותרו מחצית מן הדירות להשכרה בלבד - האם עדיין עומדים אנו בהגדרת "בניין חדש להשכרה".
שנית, לפי הנוסח הכתוב החוק, ניתן לטעון כי באם מושכרות כל הדירות למשך תקופה כפולה של 10 במקום 5 שנים, הרי גם הדירות שנמכרו כבר באות בגדר ההגדרה של "בניין חדש להשכרה", ולכן זכאיות רטרואקטיבית ל-18% במקום 25% מס.
מה דין מקרה כאמור? לכאורה ניתן היה לבקש פתיחת שומות, במיוחד שומות שאינן סגורות, בעילת התיישנות (יתכנו שומות שנתיישנו הואיל ומדובר בהוראות חוק מקלות, המפורשות רטרואקטיבית) וכתוצאה מכך יופחת שיעור המס בדירות שנמכרו אצל חברה מ-25% ל-18%, ואצל יחיד מ-35% ל-25%. עם זאת, ואפילו לא מדובר בשומות שהתיישנו, כדוגמת - דירות שנמכרו בשנת 2001, בתאריך שקדם ליום 7.11.01, תשאל השאלה האם שומות כאמור זכאיות לחבות מס בת 18% במקום 25% בעת המכירה? לכאורה, ניתן היה לסבור כי לשון החוק תומכת בטענה זו, וזאת - אם מחציתן הנותר של הדירות תושכרנה לתקופה בת 10 שנים. לא כך סוברים נציגי רשויות המס. לדעתם, הפירוש הנכון של המונח "בניין חדש להשכרה" ביחס לחלופה השלישית הדנה בהשכרת דירות ל-10 שנים בבניין ישן, הינה כי ההטבות יחולו רק לגבי הדירות המושכרות. הווה אומר, רק אותן דירות מושכרות יהנו מהטבת מס הכנסה של 18%. יותר מכך, בנציבות המס סוברים כי הטבת מס בשיעור של 18% חלה רק על מכירת אותן דירות מלאי בבניין מאושר. דירות מושכרות כפופות למס שבח ולפיכך מס השבח במקרה הנדון יהיה ליניארי בין 36% (50% יחיד) לבין 25% (מ-7.11.01), ללא כל תחולה לסעיפי ההטבה במס מכוח הנקבע בחוק. משמע, יש כאן למעשה ריקון מתוכן של חוק העידוד וההטבות הניתנות מכוחו.
גישתנו שונה והינה כאמור לעיל בפתיח. על פי גישתנו יש לקחת את מספר המ"ר של הדירות המושכרות 10 שנים, לפי מה שידווח ב-7.11.01, או בסמוך לכך, ולהכפילו. נקבל את שטח הבניין החדש להשכרה הזכאי להטבות. זאת, גם אם מדובר בדירות שכבר נמכרו. לדעתנו, לפי לשון החוק וכוונת המחוקק, ניתן להגיש בעניין זה דו"חות מתקנים ולקבל החזר מס. יותר מכך, אם מדובר בבניין חדש להשכרה שבו מצויות רק דירות ישנות המושכרות מעל 10 שנים, הרי די בכך שמספרן של כלל הדירות המושכרות הישנות הוא 6 לפחות, על מנת לעמוד בהגדרת "בניין חדש להשכרה".
במקרה בו קיימות 6 דירות כאמור, ניתן למכור 3 מהן ב-18% מס (במקרה של חברה) או 25% מס (אצל יחיד) וליהנות, לדעתנו, מהטבות התיקון בחוק. לדעת הנציבות, כל 6 הדירות צריכות להיות מושכרות למשך 10 שנים. זאת ועוד, לדעת הנציבות רק הדירות המושכרות לתקופה בת 10 שנים יהנו מ-18% מס מופחת (או 25% מס ביחיד), אך גם כאן דעתנו שונה כאמור.
לבסוף נציין כי לפי הרפורמה במיסוי נדל"ן (חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(תיקון מס' 50 והוראת שעה), תשס"ב-2002), נפתרה הבעיה העומדת בפני יחיד, בעל קרקע, המעביר אותה לחברה תוך כדי קבלת אישור בנייה להשכרה. לפי התיקון, שינוי ייעוד במישור של היחיד קודם להעברה לחברה, לא יחויב עוד במס שבח והמכירה בחברה כבניין מאושר תתחייב במס כולל גם על תקופת ההשבחה אצל היחיד במקום 50% - 18% מס.
בסעיף 53א(א)(3) לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן: "החוק") הוגדר "בניין חדש להשכרה" על פי שלוש חלופות, כלהלן:
(א) בניין שקיבל כתב אישור אחרי 7.11.01 ("היום הקובע", כהגדרת החוק).
(ב) בניין שקיבל אישור לפני היום הקובע, אך הבניין או הדירה בו הושכרו לראשונה אחרי 7.11.01.
(ג) בניין ישן שדירה בו הושכרה לפני 7.11.01. במקרה כזה, במידה ודירה כלשהי הושכרה לפני 7.11.01, יחשב הבניין ל"בניין חדש להשכרה" אם לפחות מחצית משטח הבניין יושכר ל- 10 שנים בסך-הכל (דהיינו, שתי תקופות של 5 שנים, האחת לפי כתב אישור ישן והשניה לפי כתב האישור החדש, שאין הכרח שתהיינה תקופות מצטברות).
בהקשר זה של בניין חדש להשכרה עולות מספר שאלות. ראשית, האם החלופה השלישית חלה גם על בניין שנמכרו בו כל הדירות. במקרה של בניין ישן, שמחצית הדירות בו נמכרו זה מכבר, ונותרו מחצית מן הדירות להשכרה בלבד - האם עדיין עומדים אנו בהגדרת "בניין חדש להשכרה".
שנית, לפי הנוסח הכתוב החוק, ניתן לטעון כי באם מושכרות כל הדירות למשך תקופה כפולה של 10 במקום 5 שנים, הרי גם הדירות שנמכרו כבר באות בגדר ההגדרה של "בניין חדש להשכרה", ולכן זכאיות רטרואקטיבית ל-18% במקום 25% מס.
מה דין מקרה כאמור? לכאורה ניתן היה לבקש פתיחת שומות, במיוחד שומות שאינן סגורות, בעילת התיישנות (יתכנו שומות שנתיישנו הואיל ומדובר בהוראות חוק מקלות, המפורשות רטרואקטיבית) וכתוצאה מכך יופחת שיעור המס בדירות שנמכרו אצל חברה מ-25% ל-18%, ואצל יחיד מ-35% ל-25%. עם זאת, ואפילו לא מדובר בשומות שהתיישנו, כדוגמת - דירות שנמכרו בשנת 2001, בתאריך שקדם ליום 7.11.01, תשאל השאלה האם שומות כאמור זכאיות לחבות מס בת 18% במקום 25% בעת המכירה? לכאורה, ניתן היה לסבור כי לשון החוק תומכת בטענה זו, וזאת - אם מחציתן הנותר של הדירות תושכרנה לתקופה בת 10 שנים. לא כך סוברים נציגי רשויות המס. לדעתם, הפירוש הנכון של המונח "בניין חדש להשכרה" ביחס לחלופה השלישית הדנה בהשכרת דירות ל-10 שנים בבניין ישן, הינה כי ההטבות יחולו רק לגבי הדירות המושכרות. הווה אומר, רק אותן דירות מושכרות יהנו מהטבת מס הכנסה של 18%. יותר מכך, בנציבות המס סוברים כי הטבת מס בשיעור של 18% חלה רק על מכירת אותן דירות מלאי בבניין מאושר. דירות מושכרות כפופות למס שבח ולפיכך מס השבח במקרה הנדון יהיה ליניארי בין 36% (50% יחיד) לבין 25% (מ-7.11.01), ללא כל תחולה לסעיפי ההטבה במס מכוח הנקבע בחוק. משמע, יש כאן למעשה ריקון מתוכן של חוק העידוד וההטבות הניתנות מכוחו.
גישתנו שונה והינה כאמור לעיל בפתיח. על פי גישתנו יש לקחת את מספר המ"ר של הדירות המושכרות 10 שנים, לפי מה שידווח ב-7.11.01, או בסמוך לכך, ולהכפילו. נקבל את שטח הבניין החדש להשכרה הזכאי להטבות. זאת, גם אם מדובר בדירות שכבר נמכרו. לדעתנו, לפי לשון החוק וכוונת המחוקק, ניתן להגיש בעניין זה דו"חות מתקנים ולקבל החזר מס. יותר מכך, אם מדובר בבניין חדש להשכרה שבו מצויות רק דירות ישנות המושכרות מעל 10 שנים, הרי די בכך שמספרן של כלל הדירות המושכרות הישנות הוא 6 לפחות, על מנת לעמוד בהגדרת "בניין חדש להשכרה".
במקרה בו קיימות 6 דירות כאמור, ניתן למכור 3 מהן ב-18% מס (במקרה של חברה) או 25% מס (אצל יחיד) וליהנות, לדעתנו, מהטבות התיקון בחוק. לדעת הנציבות, כל 6 הדירות צריכות להיות מושכרות למשך 10 שנים. זאת ועוד, לדעת הנציבות רק הדירות המושכרות לתקופה בת 10 שנים יהנו מ-18% מס מופחת (או 25% מס ביחיד), אך גם כאן דעתנו שונה כאמור.
לבסוף נציין כי לפי הרפורמה במיסוי נדל"ן (חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(תיקון מס' 50 והוראת שעה), תשס"ב-2002), נפתרה הבעיה העומדת בפני יחיד, בעל קרקע, המעביר אותה לחברה תוך כדי קבלת אישור בנייה להשכרה. לפי התיקון, שינוי ייעוד במישור של היחיד קודם להעברה לחברה, לא יחויב עוד במס שבח והמכירה בחברה כבניין מאושר תתחייב במס כולל גם על תקופת ההשבחה אצל היחיד במקום 50% - 18% מס.
